Cons. St., Sez. V, 23.02.2023, n. 1890

In caso di cessione di ramo d'azienda, i debiti tributari si trasferiscono all'acquirente? TAR Lombardia Milano, Sez. IV, 09.05.2022, n. 1059

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"...Col secondo motivo l’appellante censura il rigetto del secondo motivo di ricorso, osservando che il tribunale non ha considerato rilevante la circostanza che per nessuna delle società incorporate sussisteva un’irregolarità tributaria definitivamente accertata di importo significativo, ritenendo viceversa decisivo il fatto che dalla somma dei singoli importi dovuti risultava superata, sia pur di poco (meno di duemila euro), la soglia di legge.

Escluso che ... potesse chiedere la rateizzazione dell’importo (perché, a detta della società, non avrebbe avuto notizia dell’esistenza delle irregolarità fiscali prima della presentazione dell’offerta), l’appellante fa riferimento a due sentenze di questo Consiglio di Stato (sez. VI, 7 agosto 2015 n. 3910 e sez. III, 30 giugno 2016 n. 2937) che hanno approfondito le conseguenze delle operazioni di fusione con società gravate da irregolarità tributarie gravi definitivamente accertate e che - nella lettura fattane dalla stessa appellante - avrebbero affermato che (solo) la causa di esclusione della società incorporata si trasmette alla società incorporante.

4.1. In ragione di tale ritenuto principio di diritto, ... sostiene che, poiché nessuna delle quattro società incorporate versava in una situazione di irregolarità tributaria definitivamente accertata che ne avrebbe comportato l’esclusione ove avesse partecipato direttamente alla gara, l’attuale ricorrente non avrebbe “ereditato”, né avrebbe potuto ereditare, motivi di esclusione inesistenti nelle singole società acquisite. In definitiva, se tutte e quattro le società incorporate sarebbero state pienamente legittimate a presentare l’offerta, senza che sussistesse per ciascuna il motivo di esclusione delle irregolarità fiscali definitivamente accertate, non sarebbe dato pervenire a diversa conclusione per la società che le ha incorporate, perché difetterebbe il presupposto della successione in una causa di esclusione.

4.1.1. L’appellante critica inoltre la sentenza nella parte in cui ha escluso che si sia in presenza di sanzioni tributarie, affermando che, seppure è innegabile che la fattispecie escludente in contestazione non sia una sanzione tributaria, è altrettanto vero che l’art. 80, comma 4, del d.lgs. n. 50 del 2016 produce in capo agli operatori economici effetti simili a quelli sanzionatori.

4.2. Il motivo non è fondato.

I precedenti giurisprudenziali citati nel ricorso in appello (n. 3910/15 e n. 2937/2016) non hanno affermato il principio di diritto che l’appellante intende trarre dalle relative motivazioni e che comporterebbe la necessità di distinguere, nel caso di fusione societaria per incorporazione, tra successione nei debiti fiscali, che si avrebbe ex lege, e successione nelle cause di esclusione dalle pubbliche gare, che, per il requisito di regolarità fiscale ex art. 80, comma 4, del d.lgs. n. 50 del 2016, si avrebbe soltanto quando la società incorporata versi, già al momento dell’incorporazione, in una situazione di irregolarità tributaria grave definitivamente accertata.

4.2.1. Le sentenze citate, così come la sentenza di questa Sezione V, 28 febbraio 2019, n. 1415, pronunciata in fattispecie analoga, sono espressione dell’indirizzo giurisprudenziale che - in specie a seguito della riforma del diritto societario di cui al d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 e del nuovo testo dell’art. 2504 – bis cod. civ. (Effetti della fusione), comma 1 (“La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione”) - si è consolidato nel senso che la fusione per incorporazione non determina l'estinzione della società incorporata, né crea un nuovo soggetto di diritto, ma attua l'unificazione mediante l'integrazione reciproca delle società partecipanti alla fusione, risolvendosi in una vicenda evolutivo-modificativa dello stesso soggetto giuridico, che conserva la propria identità, pur in un nuovo assetto organizzativo (cfr., tra le tante, da ultimo Cass, sez. III, 10 dicembre 2019, n. 32142). Pertanto, la società risultante dalla fusione, pur non essendo la vicenda inquadrabile nello schema della successione universale, va considerata come “soggetto composito in cui proseguono la loro esistenza le società partecipanti all’operazione societaria” (così, Cons. Stato, Ad. plen., 7 giugno 2012, n. 21). Conseguentemente, per come si ricava dal testo dell’art. 2504 bis, comma 1, cod. civ., la società incorporante assume gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, come se fossero i propri, proseguendo nei relativi rapporti, quindi assume in proprio i debiti fiscali, come se fosse (stata) parte dei rapporti tributari.

D’altronde la medesima regola è affermata con specifico riguardo ai debiti tributari e alle sanzioni amministrative tributarie, rispettivamente dall’art. 172, comma 4 (secondo cui “Dalla data in cui ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi, salvo quanto stabilito nei commi 5 e 7”), del d.P.R. 31 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi) e dall’art. 15 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662). Giova aggiungere che quest’ultima disposizione rende irrilevante l’argomento della natura sanzionatoria dell’esclusione dalle gare pubbliche (peraltro da escludere, essendo prevista quale conseguenza della mancanza di un requisito oggettivo di partecipazione), sostenuta dalla ricorrente per affermarne l’intrasmissibilità al successore universale, atteso che il citato art. 15 prevede al primo comma che la società risultante dalla fusione, anche per incorporazione, “subentra negli obblighi delle società … fuse relativi al pagamento delle sanzioni”.

4.2.2. Sebbene suggestivo, non coglie nel segno l’argomento della ricorrente ... che fa leva sull’espressione letterale adoperata dall’art. 80, comma 4, secondo cui è escluso l’operatore economico che “ha commesso” violazioni gravi, definitivamente accertate, rispetto agli obblighi relativi al pagamento delle imposte e tasse, sì da dover essere interpretato come riferito alla condotta di inadempimento di un determinato soggetto. In effetti, la causa di esclusione rileva oggettivamente per la sola sussistenza di obblighi di pagamento che, rimasti inadempiuti, abbiano generato dei debiti nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Qualificato come debito proprio della società incorporante quello maturato in capo alla società incorporata (così Cons. Stato, V, n. 1415/19 cit.), si realizza un’imputazione ex lege all’incorporante della violazione tributaria rispetto a quel determinato obbligo relativo al pagamento di imposte e tasse, senza che rilevi che il debito sia stato contratto da diversa società (cfr. già Cons. Stato, III, n. 2937/2016, dove, con riferimento all’analoga previsione letterale dell’art. 38, comma 1, lett. g) del d.lgs. n. 163 del 2006, si precisa che “ricorre nel caso dell’incorporazione una situazione di assoluta continuità soggettiva tra l’incorporante e le incorporate, che rileva espressamente anche sul piano delle obbligazioni gravanti su queste ultime, comprese quelle fiscali per le quali la disciplina di settore è univoca nel ritenere il subentro nei relativi obblighi da parte della società incorporante”) e senza che rilevi che l’incorporante potesse non essere a conoscenza delle violazione tributarie definitivamente accertate a carico dell’incorporata (cfr., per la portata “rigidamente oggettiva” delle cause di esclusione e per l’irrilevanza dello stato di buona fede dell’incorporante, Cons. Stato, VI, n. 3910/2015; sulla medesima linea interpretativa si pone anche Cons. Stato, V, n. 1415/2019). Ciò che rileva, infatti, ai fini della definitività dell’accertamento della violazione, è che questo sia stato contestato e conosciuto in modo da poter essere tempestivamente impugnato, ma, una volta divenuto definitivo, consolidatosi quindi come debito della incorporata, è onere della incorporante acquisirne conoscenza in occasione dell’operazione di fusione (arg. ex artt. 2501 ter e seg. cod. civ.) o comunque prima della partecipazione alla gara.

Di qui l’irrilevanza dei documenti prodotti in appello dalla società ricorrente onde dimostrare i tempi di (asserita) conoscenza dei debiti fiscali delle incorporate (atto di fusione del 14 luglio 2021, pec di chiarimenti all’Agenzia delle Entrate del 13 gennaio 2022 e prospetto riepilogativo). Tale irrilevanza consente di superare l’eccezione di divieto di nova in appello e di inammissibilità della produzione documentale avanzata dalla società appellata in riferimento all’art. 104, comma 1 e 2, c.p.a.

Qualora poi i debiti tributari siano più di uno e riferibili a diverse società incorporate, nondimeno, all’esito dell’operazione di fusione, essendo comunque unico il soggetto che ne risulta, per effetto dell’unificazione soggettiva e patrimoniale delle società, si unificano in capo alla società incorporante, che subentra nei pregressi rapporti tributari ove non definiti prima dell’incorporazione.

4.2.3. La conclusione appena raggiunta è obbligata in forza dell’applicazione delle regole che disciplinano la circolazione dei rapporti giuridici, anche tributari, in conseguenza delle operazioni societarie straordinarie di fusione per incorporazione ed è conseguente al combinato delle disposizioni del codice civile e di diritto tributario sopra richiamate con quella di cui all’art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici..."